El 30 de octubre de 2012 entró en vigor la “Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude” por la que se aprobaba una batería de medidas para evitar el fraude fiscal entre las que se encontraba la obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero.

Posteriormente, en el año 2013 entró en vigor la “Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprobaba el modelo 720, de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero”, a que se refiere la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En virtud de estas modificaciones normativas, los residentes en España que no declarasen su bienes y derechos en el extranjero, o lo hiciesen de manera imperfecta o extemporánea, se exponían a la regularización del impuesto adeudado (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF-) por las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes incluso provenientes de periodos prescritos, además de someterse a una serie de sanciones tributarias de cierto carácter “represivo”.

Los principales efectos jurídicos que arrojaba esta norma sobre su incumplimiento eran los siguientes:

  • Calificación de “ganancias patrimoniales no justificadas” de carácter imprescriptible de aquellos activos que se encontrasen en el extranjero sin ser informados en el modelo 720 o que de haberse hecho fuese de forma extemporánea.
  • Imposición automática de sanciones del 150% por su incumplimiento o cumplimiento extemporáneo.
  • Aplicación de multas pecuniarias fijas por incumplimiento o su cumplimiento extemporáneo, que no resultaban acordes por su severidad con el Régimen Sancionador General para infracciones similares.

Las altas instancias europeas se hicieron eco poco tiempo después de estas modificaciones normativas:

  • El 20 de noviembre de 2015 la Comisión Europea advirtió a las autoridades españolas sobre la incompatibilidad de esta normativa con el Derecho de la Unión Europea.
  • El 15 de febrero de 2017 la Comisión emitió un dictamen motivado en el que la declaraba incompatible con el Derecho de la Unión Europea por considerar las consecuencias de su incumplimiento desproporcionadas en relación a los objetivos perseguidos.
  • El 23 de octubre de 2019 la Comisión Europea demandó al Reino de España por este motivo ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
  • Finalmente, el pasado 27 de enero de 2022, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE- se ha pronunciado al respecto, asunto –C-788/19–

Efectos de la sentencia C-788/19 del TJUE

En su sentencia el TJUE entiende que con esta regulación España ha vulnerado la libertad de libre circulación de capitales sin poner en duda que podría estar justificada de acuerdo a los fines que esta perseguía, pero cayendo en una falta de correlación con los medios previstos.

El principal argumento que el Tribunal esgrime frente a esta normativa, es la desproporción en los medios utilizados por estas para alcanzar sus objetivos que afecta directamente a la liberta de circulación de capitales y de forma secundaria a la libertad de servicios, de establecimiento y de circulación de trabajadores.

En concreto, la desproporción a la que se refiere la sentencia se refleja en tres aspectos:

  • Supresión de la institución de la prescripción. La AEAT hace suya la utilización del principio de Actio Nata, por el cual el cómputo de plazo de prescripción no se inicia hasta el conocimiento por parte de la Administración Tributaria de la existencia de bienes y derechos sobre los que se ha incumplido la obligación de información.
  • Falta de proporcionalidad del régimen sancionador en relación a las infracciones tipificadas y la cuantía de las sanciones.
  • La falta de proporcionalidad del régimen sancionador en relación al régimen sancionador establecido para infracciones similares en un contexto puramente nacional.

Además, el Tribunal establece una serie de afirmaciones que permiten entender aún más su posición:

  • El mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude o evasión fiscal.
  • El hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales.
  • La normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos.

Próximos pasos

A pesar de la claridad en la exposición de los hechos y argumentos utilizados por el TJUE, aterrizar los efectos no resulta tan sencillo.

¿Se ha suprimido el modelo 720? No, actualmente sigue en vigor con los mismos plazos de presentación -enero a marzo- y, salvo modificación de última hora, con la misma información a reportar.

¿Seré sancionado en caso de incumplimiento? Al persistir la obligación tributaria, la infracción y su consecuente sanción debería persistir, no obstante, no en los términos que establecía la Ley 7/2012 puesto que estas consecuencias han quedado anuladas por la Sentencia. No obstante, hasta nuevo pronunciamiento por parte del Gobierno, entendemos que sería aplicable de manera subsidiaria el régimen sancionador tributario establecido en el la Ley 58/2003 General Tributaria y regulado en los art. 198 y 199, cuando la no presentación o presentación incorrecta de declaraciones informativas, no causan perjuicio económico a la Hacienda Pública.

¿Si ya he sido sancionado por la no presentación del modelo 720?

En este caso cabe distinguir dos escenarios;

  1. Aquellas sanciones recurridas en vistas de una resolución o sentencia que, previsiblemente, deberían ser favorables de acuerdo con la Sentencia del TJUE. En estos casos habrá que esperar hasta que se notifique la resolución o sentencia.
  2. Aquellos actos que han adquirido firmeza:
    1. o bien porque no se llegaron a recurrir en plazo,
    2. o bien porque una vez recurrido y finalizada la vía administrativa y contencioso-administrativa sus resoluciones/sentencias han sido desestimadas.

En ambos casos parece que la vía propicia para poder recuperar las cantidades ingresadas improcedentemente es el procedimiento de nulidad de pleno derecho recogido en el art. 217 de la Ley 58/2003 General Tributaria, cuyo plazo para iniciarlo es ilimitado.

No obstante, en el segundo caso, para aquellas liquidaciones o sanciones que ya fueron juzgadas y desestimadas, cabría iniciar el procedimiento de responsabilidad patrimonial del Estado, expresamente concebido para este tipo de supuestos y con un plazo de un año para ser iniciado desde la publicación de la Sentencia en el Diario Oficial de la Unión Europea.

En cualquier caso, habrá que esperar para ver las nuevas medidas que pretende implementar el Gobierno tras la publicación de la citada Sentencia, cuya publicación se prevé, tal como adelantado el Ministerio de Hacienda, antes del 31 de marzo de 2022, fecha de finalización del plazo para la presentación del modelo 720 relativo al ejercicio 2021