Mediante la aprobación del Real Decreto-ley 3/2016, el pasado 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (en adelante, “RDL 3/2016”), se ha introducido una modificación relevante en la regulación fiscal de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios (en adelante, “FFPP”) de entidades, teniendo, asimismo, una incidencia muy relevante en la cuenta de pérdidas y ganancias de las compañías.

En su redacción, el citado RDL 3/2016 señala:

“En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

 En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

 No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.”

Por consiguiente, desde el ejercicio 2016, inclusive, aquellas entidades que con anterioridad al 1 de enero de 2013 hubieran dotado deterioros de la participación en entidades que hubieran resultado fiscalmente deducibles, deberán integrar en la base imponible de este ejercicio y hasta en los cuatro ejercicios siguientes, como mínimo, un importe equivalente a la quinta parte del importe total que resultó fiscalmente deducible.

No obstante, si, atendiendo a criterios contables, los FFPP de la entidad cuya participación se deterioró antes de 2013 y se consideró fiscalmente deducible, hubieran registrado un incremento superior a la quinta parte, será éste el importe por el que deberá realizarse el correspondiente ajuste extracontable positivo.

Una vez aclaradas las implicaciones fiscales, resulta oportuno aclarar el impacto a efectos contables. Puesto que dicha medida tiene un fuerte impacto en la cuenta de resultados del ejercicio, dado que las sociedades conocen con absoluta certeza que, como máximo, en un periodo de cinco años deberán revertir la totalidad de las pérdidas por deterioro que resultaron fiscalmente deducibles, esta obligación debería ser registrada por las sociedades mediante la creación de un pasivo por impuesto diferido, teniendo ello una incidencia directa en el gasto por impuesto del ejercicio, en la medida que el registro de dicha obligación supone la contabilización de un mayor gasto por impuesto diferido.

Ahora surge la duda, ¿cuál es el importe por el que las sociedades deben registrar en su contabilidad el mencionado pasivo por impuesto diferido en este primer ejercicio de aplicación (2016)?, es decir, ¿debería ser registrado por el importe total del deterioro pendiente de revertir? o, por el contrario, ¿debería ir registrándose en la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades a lo largo de este plazo máximo de cinco años?.

Esta disyuntiva ha sido resulta recientemente por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su Resolución de 27 de febrero de 2017, Consulta 1, en la que concluye que contablemente dicha imputación a resultados debe realizarse en la misma proporción que la mencionada reversión a efectos fiscales y no de una sola vez en el ejercicio 2016.

Por consiguiente, a partir del 1 de enero de 2016, el tratamiento de las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o FFPP de entidades deberá ser analizado con especial hincapié, ya que, como hemos explicado, la misma tiene una gran incidencia en la determinación del impuesto sobre sociedades del ejercicio y, por tanto, en el resultado contable obtenido por las compañías.